收到中小企业科技创新基金的会计处理及税务处理
中小企业科技创新基金是经国务院批准设立的支持科技型中小企业技术创新、促进科技成果转化的专项资金，来源于各级财政的预算拨款。本文以财政部颁布的《企业会计准则第16号—政府补助》(以下简称新准则)对此项基金涉及的会计事项为依据，结合税务的相关规定，讨论新会计准则下中小企业科技创新基金的会计及税务处理等实务问题。
一、创新基金的特点
在国际金融危机冲击下，许多企业把创新作为转型和提升经济活力的突破口，最具创新活力和能力的科技型中小企业成为我国加快经济结构调整、发展战略性新兴产业的开路先锋。国家通过设立创新基金来培育、扶持和促进科技型中小企业的发展，以逐步建立起符合社会主义市场经济规律、支持科技型中小企业技术创新的机制。创新基金能否真正发挥作用，离不开严格规范的管理。
创新基金主要用于支持科技型中小企业技术创新活动所需的支出，根据中小企业和项目的不同特点，创新基金分别以贷款贴息、无偿资助、资本金投入等不同的方式给予支持。具体开支范围包括项目费、管理费及其他费用。
创新基金项目通常附有一定的条件，主要包括：（1）政策条件。企业只有符合政策规定，才有资格申请创新基金。企业在申报创新基金项目时须经省级科技主管部门推荐。出具推荐意见前，须征求同级财政部门对项目的意见，并将推荐项目名单抄送省级财政部门备案。（2）使用条件。企业已获批准取得创新基金的，应当按照政府规定的用途使用。
二、创新基金的会计处理
企业从政府无偿取得的具有政府补助性质的创新基金有以下几种：
1、与资产相关的创新基金，通常在拨付时明确规定了资金的用途，在资金使用过程中有可能形成设备等固定资产，这部分资金可以通过折旧等方式回收而留存企业。对于与资产相关的专项拨款，在取得时借记“银行存款”科目，贷记“递延收益”科目。该资产的构建与企业正常的资产构建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。递延收益自相关资产开始计提折旧的当月起，在该资产的使用寿命期内平均分配，分次计入以后各期的营业外收入。若相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或毁损，其尚未分配结转的递延收益余额应全部转入该项资产处置当期的“营业外收入”科目。
【例1】2006年1月3日，甲公司收到省财政拨付给本公司用于建设高品位丝原料茧基地建设资金48万元，要求用于购买科研设备一台。2006年1月31日，甲企业购入设备（假设不需要安装），验收入库，实际成本为60万元，其中12万元以自有资金支付，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。2009年2月1日，A企业出售了这台设备，取得价款36万元，假定不考虑其他因素。
（1）2006年1月3日实际收到财政拨款，根据进账单，做会计分录如下：
借：银行存款 480 000
贷：递延收益 480 000
（2）2006年1月31日购入设备，分录如下：
借：固定资产 600 000
贷：银行存款 600 000
（3）自2006年2月起计提折旧，同时分摊递延收益，分录如下：
①计提折旧
借：研发支出 5 000
贷：累计折旧 5 000
②分摊递延收益
借：递延收益 4 000
贷：营业外收入 4 000
（4）2009年2月1日出售设备，同时转销递延收益余额，分录如下：
①出售设备
借：固定资产清理 320 000
累计折旧 180 000
贷：固定资产 500 000
借：银行存款 360 000
贷：固定资产清理 320 000
营业外收入 40 000
②转销递延收益余额
借：递延收益 336 000
贷：营业外收入 336 000
2、与收益相关的创新基金，通常以银行转账的方式拨付，企业应当在收到款项时按照实际金额确认和计量。根据配比原则，与收益相关的创新基金应在其补偿的相关费用或损失发生的当期计入营业外收入。若用于补偿企业以后期间的相关费用或损失，在取得款项时先确认为递延收益，然后在确认相关费用或损失的期间转入营业外收入；若用于补偿前期已经发生的相关费用或损失，则在取得时直接计入营业外收入；若无法分清是用于补偿前期还是后期的费用或损失，可以直接计入当期营业外收入，若金额较大，也可以分期计入营业外收入。
【例2】2008年2月2日，乙企业收到省财政拨付的科技创新基金50万元，用于家蚕品种的新品种开发。2008年新品种试制共发生开发经费20万元。2008年12月31日由于种种原因公司改制，新品种试制失败，余款退回。有关会计分录如下：
收到省财政拨款：
借：银行存款 500000
贷：递延收益 500000
2008年发生开发经费20万元：
借：研发支出 200000
贷：银行存款 200000
同时分摊递延收益
借：递延收益 200 000
贷：营业外收入 200 000
2008年12月31日新品种开发试制失败，计入当期损益：
借：营业外支出 200000
贷：研发支出 200000
退回剩余款项，分录如下：
借：递延收益 300000
贷：银行存款 300000
根据准则规定已确认的政府补助性质的创新基金需要返还的，应区别以下两种情况处理：（1）存在相关递延收益的，应冲减相关收益的账面余额，超出部分计入当期损益；（2）不存在相关递延收益的，应直接计入当期损益。
【例3】2007年6月，甲制药企业为其自主创新的某多肽制药高新技术项目申报政府贴息，申报材料中表明该资助项目已于2007年1月启动，预计共需投入资金2000万元，项目期2年，已投入资金1000万元。项目尚需新增投资1000万元，其中计划贷款600万元，已与银行签订贷款协议。2007年8月政府批准拨付甲企业贴息资金60万元，分别在2008年1月和2009年2月支付30万元和30万元。甲企业的会计处理如下：
（1）2008年1月实际收到贴息资金30万元
借：银行存款 300 000
贷：递延收益 150000
营业外收入 150000
（2）2008年1月起，在项目期内按月分配递延收益
借：递延收益 12500
贷：营业外收入 12500
（3）2009年2月实际收到贴息资金30万元
借：银行存款 300000
贷：营业外收入 300000
通常情况下，创新基金可能既包括设备等长期资产的购置，也包括人工费、项目费、管理费等费用化支出的补偿，这种创新基金与资产和收益均相关。企业取得这类财政拨款时，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理。在实务中，政府常常只资助整个项目开支的一部分，企业可能难以区分某项创新基金中哪些与资产相关、哪些与收益相关，或者对其进行划分不符合重要性原则或成本效益原则。这种情况下，企业可以将整项财政拨款归类为与收益相关的创新基金，视情况不同计入当期收益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
三、创新基金的税务处理
企业收到货币形式的创新基金，税法上要求在实际收到时一次性计入当期应纳税所得额，会计上则是分期递延到以后各期，按照《企业会计准则第18号—— —所得税》的规定，应当在当期确认递延所得税资产。会计与税法的不同规定产生了可抵扣暂时性差异。
1、会计处理与税法规定相一致时的所得税处理。企业实际收到的创新基金是用于补偿前期已经发生的相关费用或损失，在取得时直接计入营业外收入，这种情况下会计与税法处理相一致，计算企业所得税时不需要再做纳税调整。
2、存在可抵扣暂时性差异的所得税处理。企业实际收到的创新基金若用于补偿企业以后期间的相关费用或损失，应按税法规定分期进行纳税调整。
（1）收到补助按规定应予递延的，应按收到的金额，借记“银行存款”科目按当年应计入损益的金额，贷记“营业外收入”科目，按其差额，贷记“递延收益”科目；计税时，当年需要调增应税所得，以后各年度，应按会计上计入当年损益的该项补助，调减应税所得。
（2）相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或毁损，应将相关的递延收益余额全部转入损益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。当年计税时，亦应比照以上规定转销递延所得税资产，计算所得税费用和当年应交所得税。如果在相关资产使用寿命结束前发生税率调整等事项，应按照新会计准则的规定，调整递延所得税资产。
下面将【例1】中的问题做进一步的税务处理，
1、假定甲公司：
（1）在设备使用寿命期内各期税前利润均为100万元（除该项补助外，每年均无其他纳税调整事项）；
（2）公司每年预缴的所得税均计入“应交税费”科目；
（3）各年适用税率均为25%；
（4）计入损益的补助在每年年底一次确认。
2、相关计算及所得税处理如下：
（1）2006年收到48万元财政拨款，当年计算递延所得税资产为12万元（48×25%)；
（2）各年度与补助相关的纳税调整：2006年应调增应税所得43.6万元（48－（48÷10）×11）；2007年至2008年两年，每年应调减应税所得4.8万元（48÷10）；
（3）2006年调整后应税所得为143.6万元（100＋43.6）；2006年应交所得税为35.9万元（143.6×25%）；2006年按当年计入递延收益的补助计算的所得税为10.9万元［（48－4.4）×25%］；
（4）2007年至2008年两年：每年调整后应税所得95.2万元（100－4.8），每年应交所得税23.8万元（95.2×25%）；
（5）2009年调整后应税所得为66万元（100－（48÷（12×10））×（7×12＋1））；2009年应交所得税为16.5万元（66×25%）。
3、简单分析：
（1）2006年至2008年三年，每年所得税费用均为25万元，与按各年税前利润计算的所得税额相等；
（2）2006年至2009年四年调整后应税所得=143.6+95.2×2+66=400（万元），与四年税前利润合计数相等；
（3）四个年度应交所得税合计=35.9+23.8×2+16.5=100（万元），与按四年税前利润计算的所得税额相等。
4、每步涉及税务处理的分录如下：
（1）2006年1月3日实际收到财政拨款
借：递延所得税资产 120000（480 000×25%）
贷：所得税费用 120000
（2）2006年年底：
借：所得税费用 11000（120 000／（12×10）×11）
贷：递延所得税资产 11 000
（3）2007年至2008年每年年底：
借：所得税费用 12000（120 000／10））
贷：递延所得税资产 12000
（4）2009年2月1日出售设备，同时转销递延收益余额
借：所得税费用 85000（120 000／（12×10）×（7×12＋1））
贷：递延所得税资产 85000
四、财务报表中的列示和披露
1、计入当期损益的创新基金金额，按与资产相关可与收益相关分别披露“计入当期损益的金额”、“尚未递延的金额”及“总额”。
2、本期返还的创新基金金额及原因，按与资产相关或与收益相关分别披露“本期返还的金额”、“还需返还的金额”及“总额”。
3、“递延收益”科目应在“其他流动负债”项目反映，也可以单独反映。
参考文献
[1]新企业会计准则实务操作 凤凰出版传媒集团 江苏人民出版社，2007年4月第1版
[2]2006版企业会计准则应用指南 江苏天衡会计师事务所培训中心，2006年12月
[3] 中华人民共和国财政部 企业会计准则（2006）北京：经济科学出版社，2006年